祝立宏：浙江工商大学财务与会计学院副教授，《案例》特约作者。

    程总在h市经营着一家房地产公司，一贯开发高档楼盘，声誉和效益俱佳。

    老友李厂长却在h市惨淡经营一家大型国有企业，因老产品过时，新产品却迟迟不能上马，生产规模日渐萎缩，工人纷纷下岗，企业陷入困境。然而，厂区内倒有一块杂草丛生的空地，属历史遗留的土地，地理位置不错，紧靠一条大马路，曾经规划建造10000多平方米新的办公大楼，无奈企业资金紧张，土地只好长期闲置。

    为求生存，李厂长决定盘活土地。在征得上级主管部门同意后，开始寻找合作伙伴共同建造办公大楼用于出租（因土地为非商业用地，大楼不能开发成商业用房，因此建造的房子只能出租而不能出售）。李厂长首先想到的合作伙伴是老友程总，经程总实地考察和分析，认为h市经济处于快速发展时期，高档写字楼的需求日益增长，结合自己房地产公司的品牌形象，以及土地所处的地理位置，建议合作建造h市最高档的写字楼。

    经进一步磋商，双方决定合资成立一家新公司来建造写字楼，并负责建成后的写字楼管理工作，新公司由李厂长担任董事长、程总任总经理。

    经报批有关管理部门同意，20层建筑面积12000平方米的高档写字楼建筑工程如期开工。

    两年后，全新精装修的高档写字楼建成，除1至4层留作公司自用外，其余16层全部对外出租。由于建成的写字楼为非商业用房，属于自有用房出租，因此不存在物业管理等费用，但考虑到高额的建筑成本和装修成本，且租金中包含了公共设施使用费（如水、电、气费等），租金确定为每天每平方米8元，远高于h市写字楼平均租金每天每平方米3元。但毕竟是h市最高档的写字楼，租金虽贵，还是极具吸引力，出租速度飞快，李厂长和程总皆大欢喜。

    只剩下最后半层300平方米时，有求租者登门看房，环视一周，问清相关费用后，当即决定租下，但要求面见程总。

    见过程总，求租者亮出身份，某税务师事务所王所长。王所长直截了当请程总将最后300平方米的租金由每天每平方米8元降为6元。

    程总不悦道：“热租中的房子岂有随便降价之理？本楼租金包含多种费用，每天每平方米8元纯属正常，决非漫天要价。每天每平方米降2元，300平方米我得损失多少租金啊？嫌贵只好免谈了，再说，入驻一家税务师事务所也并非能为我大楼增光添彩，嘿嘿，抱歉之极。”

    王所长笑曰：“岂能平白无故要求程总给个优惠价，但我要求您每天每平方米下降2元，可谓是取之有道。这看似每天每平方米2元一年二十几万的损失，根本就不需要程总您来承担，自有办法消化掉，前提是您必须耐心听完我的分析，并照我的建议去做。”

    程总疑惑，但还是决定听听王所长的分析。

    以下是王所长的分析：

    写字楼的房租收入是其主要营业收入，经营者按照租金收入缴纳5％的营业税。

    但是你们的写字楼租金收入中包揽了很多费用，其中有一部分是水、电、气等公共设施使用费。实际上，你们只是从租房者那里收取水、电、气等公共设施的成本费，只是成本费而且还不包含任何其他附加费用。然后，你们再向提供公共设施的电力局、自来水公司等具体部门缴纳。

    公共设施部门确认其营业收入，此时确认的营业收入中，包括了你们向租房者收取的成本费，然后再缴纳营业税。

    你们的租金收入缴纳营业税时候，已经将公共设施使用费部分的营业税缴了。但是公共设施部门还得再次将这部分费用确认为营业收入，再次缴纳营业税。这实际上造成缴纳两次营业税的现状，对于你们来说，是不是无谓的多缴纳了一次营业税？

    程总觉得王所长分析得非常有道理，心里粗一盘算，这整幢大楼重复缴纳的公共设施费部分的营业税还真不是一笔小数目，一年下来何止二十几万啊。

    程总忙说道：“王所长，您那300平方米的租金就按每天每平方米6元计算吧。但您得给我一个合理、合法的避免重复纳税的好建议，以我目前在房地产界的声誉，偷税、漏税等违法的事，我是万万不能干的。”

    王所长：“那当然，愚蠢者去偷税、糊涂者去漏税、聪明者去避税、智慧者就去做纳税筹划，我们绝对不可能去做违法的事情。我们只能在合理、合法的前提下，进行适当的纳税筹划，避免不必要的重复纳税而已。”

    程总请来了公司财务部的周经理，共同听取王所长的建议。

    以下是王所长给程总他们的建议：

    针对公共设施费用的缴纳，写字楼可以将自己设定为租房者的代理人，提供公共设施的部门为相对人，这样写字楼就变成了为租房者代缴公共设施使用费的代理机构，公共设施部门就变成了直接的营业税纳税人。

    上述设计对于公共设施部门来说，其营业收入和营业税并没有改变；对于租房者来说，其总的租金支出也没有改变，只是公共设施费用的收款方由写字楼改为了公共设施部门。

    但是，这样的设计对于写字楼经营者来说，意义就非同一般了，其营业收入中将不再包含向租房者收取的公共设施费用的成本费，从而使营业收入总额减少，相应的5%的营业税也就减少了。

    另外，根据“民法”的相应规定，代理可以是有偿代理，也可以是无偿代理。因此，写字楼还可以在代理缴纳公共设施费的时候，收取适当的手续费。如果收取手续费，那么也只要缴纳手续费的5％营业税，手续费的营业税总量是很有限的。

    总之，通过这样的设计，对于公共费用支出占据很高比例的高档写字楼来说，可以使税负远远低于原来的税负。

    但是，上述设计在实施过程中还是需要严格履行相应的法律手续，会计处理也必须做到合理、规范：首先，写字楼应与租房者签订委托代理公共设施使用费交纳的协议，通常为了便于操作，往往可以预先印制格式文本；其次，写字楼的会计应将此类业务单独核算，可以设置如“代收款或其他应付款——自来水公司”等会计分录；第三，写字楼与具体公共设施部门结算时，由具体公共设施部门出具发票，且发票抬头必须为具体缴纳使用费的租房者，并将发票直接转给租房者。

    经王所长一番点拨，周经理马上反应过来，这样的设计不但能卸掉不合理的重复纳税，而且还能因为总体营业收入的降低，给其他按营业收入百分比征收的税、费额带来下降，整体降低写字楼的管理费用支出。

    周经理说道：“王所长，我已经完全理解您的纳税筹划设计思路，通过分解租金收入，利用合法的代理概念，将公共设施费用部分的营业税转移出去，避免重复纳税。而且，随着租金收入的降低，按租金收入12%计征的房地产税也能随之减少。”

    王所长肯定了周经理的观点，并进一步启发他：“周经理，您是否可以从房地产税的角度，再来进行纳税筹划呢？”

    周经理考虑了一下，回答道：“如果能将租金收入中不需要缴纳房地产税的部分独立分解出来，那么就有可能降低房地产税额。”

    王所长：“对啦，你们可以另外再成立一家独立的物业管理公司，将物业管理费从租金中分离出来，写字楼代理物业管理公司收取物业管理费，这样租金收入就会进一步下降。虽然代收的物业管理费的营业税从写字楼转移至物业公司缴纳，总体缴纳金额不变，但是房地产税却能明显降低，因为分离出去的物业管理费是不需要缴纳房地产税。这样一来，是不是又能降低税收呢？”

    这时，一傍的程总却在思考另外一个问题，如果聘请王所长他们的税务师事务所作为税务顾问单位，岂不是近水楼台益处多多？程总把这种想法随后同王所长一商量，双方当下签订了租房和聘任两个协议。

    作者点评：

    这是一个通过合理分解营业收入，成功实现纳税筹划的典型案例。

    按照国家规定，房屋出租收入应当缴纳营业税和房产税，其适用税率为营业税是租金收入的5％、房产税是租金收入的12％。如果出租方能将租金收入分解，致使直接确认为租金收入的营业额降低，则意味着营业税和房产税都会随之下降。因此，合理分解租金收入是房屋出租单位通常采用的一种纳税筹划方法。

    本例中，出租方将水、电、气等公共设施使用费从租金收入中分离出来，采用“代理”的概念来避免缴纳双重营业税，这是合理避免税负的好方法，同时可以得到法律支持。通过“代理”，可以将原出租方和承租方的双向关系，改变为代理人、被代理人及相对人的三角关系，从中的法律责任也会产生相应的改变。同时，因为法律关系的改变，涉及到的纳税人、纳税环节也就发生改变，就有可能实现实际税负的转嫁。

    基于这样的思路，写字楼与公共设施部门之间，以及写字楼与租房者之间的主客双方关系，也就可以变成了写字楼为代理人、租房者为被代理人、公共设施部门为相对人之间的三角关系。随着写字楼法律地位的转变，向租房者收缴的水、电、气等公共设施使用费的纳税人改为公共设施部门。也就是说，纳税环节改变为租房者为实际税负人，公共设施部门取得营业收入而纳税。通过这样操作，写字楼原本应缴纳的税负也就合法的转嫁出去了，当然这部分双重缴纳的营业税本身就存在不合理性，确切的说应该是不合理的税负得到了合理合法的纠正。当然，租金收入下降同样能带来房产税的下降，可谓一举两得。

    但是这种方法在实际操作中，可能还存在一定的麻烦。采用了上述的代理方法后，写字楼尽管在代理公共设施部门向租房者收取公共设施使用费，但实际上是租房者直接在向公共设施部门缴纳这些费用，这样一来，原先写字楼按租房面积向租房者分摊的水、电、气等公共设施使用费，必须改变为按租房者实际使用的度量计价。因此，写字楼的租金就必须根据新的情况作出调整，这可能需要进行精确的分析和测算。

    同样，将物业管理费从房租中分离出来，与租房者分别签订物业管理合同，代理物业管理公司收取物业管理费，其基本操作思路是相同的，只是物业管理费的转移不能避免缴纳营业税，但是能避免缴纳这部分费用的房产税。同样，也需要调整租金，但是方法相对简单，只要将物业管理费按平方从租金中分离出来即可。

    对于房屋出租过程中存在的税收，实际上还存在其他的纳税筹划方法，如将房屋出租变为承包业务，尤其对地段好、租金高的房产，这是一种更加有效的纳税筹划方法。一个企业要出租房屋，既要缴纳营业税，又要缴纳房产税，但如果将房屋作为该企业的一项资产承包出去，则会减少缴纳的税额。承包方与企业（房产出租方）达成承包协议，由承包人定期向企业缴纳一定的管理费，企业可以依据房屋出租的租金价格，来制订承包费的标准。采取这种纳税筹划方法的关键点在于房产税的计税有两个依据：一是按房屋出租租金的12％缴纳；二是按房屋余值的1.2％缴纳。如果房屋出租，则按租金来缴纳房产税；如果房屋没有出租，则按房屋余值纳税。

    比如，某国有企业在市区黄金地段拥有一幢房屋，账面原值为200万元。由于该地段的租金普遍较高，出租则每月可收租金50万元，这样该企业每年收取的租金为600万元，按房屋出租租金的12％缴纳房产税，每年72万元。若将房屋出租改变为对外资产承包业务后，由承包人按月向该企业缴纳50万元承包费（承包费标准依据租金价格制订），则该企业每年应缴房产税变为按照房屋余值的1.2％缴纳，即200万元乘以适用税率1.2％，最终缴纳房产税为2.4万元。可见，在同样的收入情况下，两者的税负相差甚远，后者节税惊人。

    总之，利用合理、合法的纳税筹划方法，可以直接减轻企业的许多税赋，这实际上已经成为企业决策中必须考虑的重点，对管理决策层实现企业的经营目标具有十分重要的意义。